外资税收优惠是指中国税法对在中国境内从事投资活动的外国资本或我国港澳台地区及华侨的资本所提供的一系列税收减让法律措施的总称。自改革开放以来，我国为了吸引外资在涉外税法中对外资投资企业设置了

　　诸多税收减让的优惠待遇。这些措施对于吸引外资，扩大我国的社会固定资产总额、推动我国的对外贸易增长和大量吸收外国的先进技术和管理经验方面的确发挥了不可替代的作用。然而，随着中国市场化改革的持续进行和对外开放程度的加深，我国的外资税收优惠法律制度开始逐渐显露出其弊端，特别是中国在“入

　　世”后面对世界多边贸易体制及其法律规则的冲击和挑战，使得其在某种程度上成为中国经济进一步发展的障碍和阻力。因此，为了更好地适应世界贸易组织(WTO)规则体系的要求以及WTO所代表的全球自由贸易机制和世界经济一体化趋势，必须探讨我国外资税收优惠法律制度的发展历史和发展趋势，以及这些法律制度和WTO基本规则-国民待遇原则-的关系。

　　一、 对我国外资税收优惠法律制度的基本评价

　　(一)税收优惠法律制度

　　税收优惠法律制度是世界上许多国家采取的吸引外资的有效措施之一，它是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊法律规定。税收优惠法律制度是税法的组成部分，直接构成税法的一部分。

　　一般而言，大多数国家对外资提供特定税收优惠都与本国的经济发展战略或经济政策目标紧密相联。税收优惠的目标一方面是增加本国的投资总量，但更重要的是要通过税收优惠，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。所以，发展中国家对外国投资者提供税收优惠一般都带有一定的前提条件，这些条件的规定主要是从以下几个方面的经济政策来考虑的。

　　1、 产业行业政策。许多发展中国家对本国落后和亟待发展的产业、行业提供税收优惠，以鼓励外资投向这些产业和行业。例如，巴西政府规定，凡投资于林业、旅游业、渔业的投资者，可以享受6%～25%不等的投资税收抵免。

　　2、 地区政策。发展中国家的地区政策主要有两方面的内容。一是鼓励经济落后地区的开发，促进区域间的协调平衡发展，对在落后地区投资的企业给予特殊的税收优惠。如巴西政府规定，凡在巴西东北部、北部亚马逊地区开办的企业，均可享受减免税优惠。二是在本国境内设立一些经济特区、出口加工区或技术开发区等，在这些地区规定有特殊的税收优惠政策，以适应对外开放政策和大规模吸引外资的需要。如印度对出口加工区的企业免征所得税;埃及也规定，凡在新社区新建的企业可免税10年。

　　3、 出口政策。为了鼓励本国产品出口，改善国际收支状况，许多发展中国家都规定对出口企业给予一定的税收优惠。如越南对产品80%以上出口外销的外商投资企业实行20%的优惠税率，并给予一年免征一年减征所得税的优惠。

　　4、 技术政策。为了鼓励本国企业引进外国先进技术，促进外国投资者向本国进行技术转让，许多发展中国家在技术引进方面制定了税收优惠措施。如新加坡《经济发展奖励法》规定，对从国外引进先进的专有技术而支付的特许权使用费，可免征预提税。

　　(二)我国的外资税收优惠法律制度

　　具体到我国而言，我国的涉外税法始建于全国人大常委会于1980年和1981年分别颁布的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税税法》。1984年，国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，基本确立了我国对外资税收优惠法律制度的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议公布的《外商投资企业与外国企业所得税法》，实现了对涉外企业的税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。目前，我国实行的税收优惠大体上有十多种，如免税、减税、退税、缓缴税款、加速折旧、优惠税率、起征点、免征额、税收抵免、税项扣除、盈亏互抵、税收饶让等。

　　概括地说，自80年代中期以来至今，外资企业共在9个税种方面比内资企业有优惠。其中5个税种是免税，它们是耕地占用税、城镇土地使用税、城市维护建设税、筵席税和固定资产投资方向调节税。在4个税种方面比内资企业更优惠，它们是所得税、关税、房产税和车船使用税，其中所得税和关税优惠金额较大。

　　在关税方面，外商投资企业主要享有所需的资本性货物进口的免除关税待遇。根据相关规定，凡属能源开发、铁路、公路、港口的基本建设，工业、农业、林业、牧业、养殖业、深海渔业捕捞、科学研究、教育以及医疗卫生方面的中外合作与外商独资企业，按照合同规定进口的机器设备以及建厂、建场和安装，加固机器设备所需材料，免征进口关税和进口环节税(进口环节应纳的消费税、增值税)。外商独资企业进口生产管理设备也可享受上述优惠。中外合作经营作为开采是由进口直接用于勘探开发作业的机器、设备、备件和材料，以及为制造开采作业用的机器、设备所进口的零部件和材料，按照国务院批准的有关规定予以免征进口关税和进口环节关税等。但是，这种优惠政策近年来也进行了调整。如国务院规定，自1996年4月1日起，对新批准设立的外商投资企业投资总额内进口的设备和原材料，一律按法定税率征收关税和进口环节税。 这一改变意味着取消对外国投资者的此项重要关税优惠。但是1998年1月以来，我国对一些外商投资项目继续适用资本性货物进口的免税待遇，如国务院的规定，符合1998年《外商投资产业指导目录》鼓励类或限制乙类并转让技术的外商投资项目，在投资总额内进口的自用设备，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，可享受免除关税和进口环节增值税的待遇。尤其具有重要意义的是，该通知同时规定，对符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的国内投资项目给予同上述外商投资项目相同的免税待遇。 国务院在发布了新的《外商投资产业指导目录》的同时也规定自新《目录》施行之日起，从事《目录》鼓励类的外商投资项目，享受免征进口设备关税和进口环节增值税的优惠政策。

　　在所得税方面，内资企业所实行的企业所得税率为33%，而外资企业所得税率为30%，另有地方所得税为3%，但通常各地方为了吸引外资都予以免征。 税收优惠主要有以下几类：1、减免税优惠。这些税收优惠有的是针对生产性企业的，如：对于生产性的外资企业经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第 1、2年免征，第3～5年减半征收，即免三减二。有的是为了鼓励和引导外商向能源、交通等重要项目投资建设，如：自1999年1月1日起，对从事能源、交通、港口、码头基础设施项目的生产性外商投资企业，在报经国家税务总局批准后，可减按15%的税率征收所得税，不收投资区域的限制。 从事农林牧业和设在经济不发达的边远地区的生产型外资企业，免二减三的优惠政策期满后，经企业申请，国务院批准，在以后的10年内可以继续减征 15～30%的企业所得税。 另外，对于从事港口码头建设的中外合资经营企业、在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业、在上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业、外商投资举办的产品出口企业、外商投资举办的先进技术企业也有相应的税收优惠措施。 有的是对在某些特定地区直接投资办企业的税收优惠，如：对在经济特区的外资企业和设在经济开发区的生产型外资企业减按15%征收。设在沿海经济开发区和设在经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外资企业减按24%征收。 对于国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定位高新技术企业的众位合资经营企业、在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业、设在中西部地区的国家鼓励类外商投资企业也有相应的优惠措施。 另外还有一些鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠。　2、再投资退税。外资企业将从外资企业取得的利润直接再投资于该企业增加注册资本或作为资本投资开办其他外资企业，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。 外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南的基础设施建设项目和农业开发企业，可全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税。 外国投资者从外资企业取得的利润(指个人所得)免征所得税。另外还有其他优惠，如按投资数额大小、贷款利率高低、时间长短、行业和地区，给予利润汇出 、亏损弥补 等方面的优惠。

　　(三)对我国外资税收优惠法律制度的评价

　　在改革开放的初级阶段对外资的税收优惠符合了当时我国的经济情况，它起到了推进对外开放、吸引外资、增加投资、提升国内技术水平，从而促进中国经济高速增长的积极作用。1、扩大了全社会的固定资产投资。1979-1997年外国直接投资以年均38%的速度增长，全社会固定资产投资资金来源中实际利用外资的比重逐年上升，1985年仅为3.6%，1996年提高到13.1%。2、推动了中国对外贸易的发展。 1983年到1996年的14年中，外商投资企业完成的进出口总额以年均51.7%的速度递增，是全国对外贸易年均增长速度的3.3倍，中国外贸增长的二分之一强来自外国投资的贡献。3、大量吸收了国外先进技术和管理经验。外商投资以及进口先进机器设备，将国外的先进技术带到国内，促进了国内的技术更新和产业产品升级。

　　同时也应当看到的是，对外资的税收优惠在发挥积极作用的同时也产生了一定的负面效应。1、在一定程度上约束了国内投资。由于外国投资比国内投资享受更多的税收优惠，外资的投资回报率一般要高于内资的投资回报率，因此国内项目的引资者更倾向于使用国外资金，国内资金投资受到一定的歧视。“八五”时期我国国内储蓄率平均高达40.1%，投资率为38.8%，国内资金处于充裕乃至盈余状态。“九五”期间这一状况并未得到改善。2、客观上限制了国产设备的生产和投资。对进口机器设备实行的税收优惠政策，直接产生了鼓励国内企业利用国外进口设备的积极性，但同时抑制了国内企业充分利用国产设备。1999年9月国家税务总局颁布了对外商投资企业采购的国产设备实行增值税退税政策，但仍没有解决国内企业使用国产设备的不公平税收待遇问题。3、造成严重的税收流失。据一些研究报告估计，1996年中国对外资的税收减让使税收流失达1300亿元左右(包括企业所得税和关税)，1997年仅关税流失就有约1100亿元左右，占当年GDP的1.5-2%。4、造成内资外资企业的不公平竞争和地区间的差异。外资税收优惠制度确实在内资与外资企业之间形成了一定的差别待遇，有违公平竞争原则。据有关资料显示，内资企业所得税负平均约为28%，而外资企业仅在8%左右，二者之间的税收差别高20%。

　　对任何一种制度的评价都不能脱离当时的政治经济和历史条件，脱离历史条件和发展阶段来分析利弊是片面的，中国的外资税收优惠也不例外。在改革开放的进程中，在不同的国际国内经济政治条件下，外资涉外优惠的上述利弊是相互转化的。我国外资税收优惠制度设计的初始动因是为了在一定程度上弥补改革开放之初国内投资环境的诸多严重缺陷，在当时情况下，采取税收优惠是利大于弊的。但是随着我国对外开放的深化，必须提升引入外资的质量和效益，进入利用外资的更高的成熟阶段，而中国加入WTO标志着我国的对外开放进入了这一新阶段。一般来讲，税收优惠对那些较为看重短期收益、投资于盈利周期较短的劳动密集型企业的港澳台资本吸引力较大，而对那些具有战略性投资目标、着眼于长期收益的欧美发达国家资本吸引力较小。“入世” 后，随着服务贸易和高科技领域的加速开放，随着我国利用外资宏观政策的进一步转型，我国外国直接投资存量结构将会发生较大变化，来自欧美等发达国家的大型跨国公司的投资比重将有显著攀升，而港澳台中小型投资将会相对减少，外资税收优惠的正效应也会相应呈递减趋势。如果继续实行对外资的税收优惠，将更加不利于国内企业与外资企业的竞争，而且由于逐步向外国开放了我国一些盈利较大的服务部门，可能引起税收更多的流失，各种负面效应将更为明显，“利大于弊”的效应格局将转变为“弊大于利”，因此，逐步取消我国的外资税收优惠，修订外资税收优惠法律将是我国加入WTO后的投资领域的发展方向。

　　二、 WTO的国民待遇原则

　　世界贸易组织的法律框架主要由《建立世界贸易组织的马拉喀什协议》及其4个附件 组成。其中附件1由与货物贸易有关的多边协议 、服务贸易总协定以及与贸易有关的知识产权协议共同组成。由于WTO体制是在GATT的基础上发展起来的，而GATT是由若干基本原则、例外条款、保障措施和特殊规定所构成，所以，这些原则、规则除某些被修改和补充外，大部分被WTO体制所吸收，成为WTO体制的重要内容。特别是构成GATT多边法律基础的若干基本原则，如最惠国待遇原则、国民待遇原则、取消数量限制原则和禁止倾销和限制补贴原则等，则为WTO体制所全面继承，并不同程度的扩大适用于服务贸易、与贸易有关的投资措施和与贸易有关的知识产权等新领域。具体而言，涉及到国民待遇原则的法律文件主要有《关税与贸易总协定》、《与贸易有关的投资措施协议》、《服务贸易总协定》和《与贸易有关的知识产权协定》，在此分析一下与本文所讨论的税收优惠有关的前三个法律文件 。

　　《关税与贸易总协定》第三条“国内税与国内规章的国民待遇” 第1款概括规定:“各缔约国认为，国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例，在对进口产品或国内产品实施时，不应用来对国内生产提供保护。”第4款规定：“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土时，在关于产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。” 可见，根据该协定，在缔约方领土上国外产品的购销或服务应享受“不低于”国内相同产品或服务的待遇。所谓“不低于”准确地理解是应该等于或可以高于，所以此处的国民待遇原则也不排斥国外产品或服务进入本国后所享受的待遇高于国内相同产品或服务的待遇。显然，《关税与贸易总协定》的国民待遇系指在国际货物贸易领域内，一国应保证进口产品与国内产品在国内税收和国内规章的实施方面享受同等待遇，即一种贸易方面的国民待遇。

　　纵观整个WTO体制，国民待遇的适用范围已从GATT体制的范围扩大适用到与贸易有关的投资措施、服务贸易和与贸易有关的知识产权领域。《与贸易有关的投资措施协议》主要是规制各国所采取的会对货物贸易产生扭曲效应的投资措施，其明确禁止的投资措施为四项：当地成分要求、贸易平衡要求、进口用汇限制和国内销售要求，各成员方都不能对其境内的外商投资企业强加上述四项履行要求，可见，该协议所禁止的主要是限制性投资措施，与各成员方针对外资的激励措施(如税收优惠)并不冲突。该协议第二条“国民待遇和数量限制”第1款规定:“在不损害1994关税与贸易总协定项下其他权利和义务的前提下，任一成员方不得实施任何与1994关税与贸易总协定第三条或第十一条的规定不相符的任何投资措施。”这一条是TRIMs协议的核心条款，它明确确立了各成员国对于外商投资应当符合1994年关贸总协定规定的国民待遇原则要求。按照这一标准，衡量一项投资措施是否违反了《与贸易有关的投资措施协议》中国民待遇的规定，就要看该项投资措施是否在国内产品与进口产品之间造成了差别待遇，而不是是否在国内投资者与外国投资者之间造成了差别待遇。